Бухгалтерский учет лизинга по ФСБУ 25/2018: право пользования активом, обязательство по аренде и инвестиция в аренду

Бухгалтерский учет лизинга в России радикально изменился с переходом на Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденный приказом Минфина России от 16 октября 2018 года № 208н и обязательный к применению начиная с отчетности за 2022 год. Стандарт упразднил прежнюю модель, при которой судьба арендованного (лизингового) имущества на балансе определялась условием договора о том, на чьем балансе оно «числится», и заменил ее экономической логикой, заимствованной из международного стандарта МСФО (IFRS) 16. Для практикующего юриста, сопровождающего лизинговые сделки, понимание новой учетной модели перестало быть факультативным: формулировки договора лизинга напрямую влияют на классификацию аренды у обеих сторон, на величину признаваемых активов и обязательств, на финансовый результат и, в конечном счете, на налоговую нагрузку и ковенанты по кредитным соглашениям. Настоящая статья разбирает учет лизинга по ФСБУ 25/2018 системно — от правовой квалификации договора до проводок, типичных ошибок и зон налогового риска.

Прежде чем перейти к технике учета, важно зафиксировать соотношение гражданско-правовой и бухгалтерской плоскостей. Договор финансовой аренды (лизинга) регулируется параграфом 6 главы 34 Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», базовое понятие договора лизинга и его предмета закреплено в статье 2 Закона № 164-ФЗ. По статье 665 ГК РФ по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество за плату во временное владение и пользование. Это сугубо гражданско-правовая конструкция, и право собственности на предмет лизинга по общему правилу сохраняется за лизингодателем в течение всего срока договора. Бухгалтерский же учет с 2022 года исходит не из титула собственности, а из того, к какой стороне переходят экономические выгоды и риски, связанные с активом. Именно поэтому предмет лизинга, юридически принадлежащий лизингодателю, у лизингополучателя отражается как актив — право пользования, а у лизингодателя — не как основное средство, а как финансовый актив (инвестиция в аренду).

Сфера применения ФСБУ 25/2018 и его соотношение с договором лизинга

ФСБУ 25/2018 применяется при бухгалтерском учете объектов, возникающих из договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование. Поскольку %s прямо квалифицирует лизинг как разновидность аренды, а нормы об аренде применяются к лизингу субсидиарно, договор финансовой аренды безоговорочно попадает в сферу действия стандарта. При этом стандарт оперирует собственным понятийным аппаратом: «объект учета аренды», «право пользования активом», «обязательство по аренде», «инвестиция в аренду», «операционная» и «неоперационная (финансовая) аренда». Эти категории не тождественны гражданско-правовым терминам «лизинг», «лизинговый платеж», «выкупная цена», и юрист должен уметь переводить условия договора на язык стандарта, чтобы предвидеть учетные и налоговые последствия согласованных формулировок.

Ключевую роль играет принцип приоритета содержания перед формой, закрепленный в стандарте применительно к классификации аренды у арендодателя. Согласно пункту 24 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются арендодателем на дату предоставления предмета аренды в качестве объектов операционной или неоперационной (финансовой) аренды по каждому договору с учетом требования приоритета содержания перед формой. Это означает, что налоговая или учетная маскировка существа отношений (например, наименование договора «арендой», когда по экономике это финансовая аренда с выкупом) не меняет учетного результата: бухгалтер обязан квалифицировать сделку по реальному распределению выгод и рисков. Для лизинга, в котором почти всегда предусмотрен выкуп либо срок сопоставим со сроком полезного использования, это, как правило, влечет классификацию как неоперационной (финансовой) аренды у лизингодателя.

Стандарт предусматривает ряд исключений и упрощений, имеющих практическое значение. Арендатор вправе не признавать право пользования активом и обязательство по аренде, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды либо рыночная стоимость предмета аренды без учета износа не превышает 300 000 рублей, при условии что договором не предусмотрен переход права собственности и нет возможности выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости. Кроме того, организации, которые вправе вести бухгалтерский учет упрощенными способами (как правило, субъекты малого предпринимательства, не подлежащие обязательному аудиту), могут применять облегченную модель. Для классического лизинга с выкупом эти упрощения чаще всего недоступны именно из-за условия о переходе права собственности, поэтому лизингополучатель в подавляющем большинстве случаев обязан признавать право пользования активом и обязательство по аренде по полной модели.

Учет у лизингополучателя: право пользования активом и обязательство по аренде

Центральная новелла ФСБУ 25/2018 для лизингополучателя состоит в том, что он признает в своем балансе два взаимосвязанных объекта: право пользования активом (ППА) в составе внеоборотных активов и обязательство по аренде в составе обязательств. По правилам раздела II ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды в качестве права пользования активом на дату предоставления предмета аренды с одновременным признанием обязательства по аренде. Принципиально, что эта обязанность не зависит от того, у кого по условиям договора «числится» предмет лизинга, — само понятие балансодержателя, привычное по прежнему порядку и по статье 31 Закона № 164-ФЗ, для целей бухгалтерского учета утратило значение.

Право пользования активом признается по фактической стоимости, которая складывается из величины первоначальной оценки обязательства по аренде, арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до нее, затрат лизингополучателя в связи с поступлением предмета лизинга и приведением его в состояние, пригодное для использования (доставка, монтаж, пусконаладка), а также величины оценочного обязательства, например по будущему демонтажу. Таким образом, первоначальная стоимость ППА почти всегда отличается от цены договора купли-продажи предмета лизинга и от совокупной суммы лизинговых платежей: она представляет собой дисконтированную, приведенную к текущему моменту стоимость будущих выплат, увеличенную на сопутствующие капитальные затраты. Это одна из самых частых точек непонимания у бухгалтеров, привыкших ставить на учет лизинговое имущество по сумме договора.

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной (дисконтированной) стоимости будущих арендных платежей на дату оценки. Дисконтирование производится по ставке, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды; если такую ставку определить невозможно, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимый срок. На практике лизингополучатель чаще всего использует ставку привлечения заемных средств, поскольку внутреннюю ставку лизингодателя он точно знать не может. В состав будущих арендных платежей для целей дисконтирования включаются периодические лизинговые платежи, выкупная стоимость, если выкуп предусмотрен и лизингополучатель намерен его осуществить, а также иные гарантированные выплаты; не включаются возмещаемые отдельно переменные платежи, привязанные к фактическому использованию, и суммы НДС, подлежащие вычету.

После первоначального признания два объекта живут разной жизнью. Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, причем срок полезного использования ППА не должен превышать срок аренды, если договором не предполагается переход права собственности; при наличии условия о выкупе ППА амортизируется в течение срока полезного использования самого предмета, как обычное основное средство. Обязательство по аренде, в свою очередь, увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на сумму фактически уплаченных лизинговых платежей. Проценты определяются как произведение остатка обязательства на начало периода и ставки дисконтирования. В результате в отчете о финансовых результатах лизингополучателя вместо единой строки «лизинговые платежи» появляются две принципиально разные статьи расходов: амортизация ППА и проценты по обязательству. Это меняет структуру расходов во времени — в начале срока лизинга суммарный бухгалтерский расход выше (проценты максимальны на большом остатке долга), а к концу снижается, что нужно учитывать при моделировании финансовых показателей и ковенант.

Отдельного внимания требует переоценка обязательства. Стандарт предписывает пересматривать фактическую стоимость ППА и величину обязательства по аренде при изменении условий договора аренды, при изменении намерения продлевать или сокращать срок аренды и при изменении величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке. Изменение величины обязательства относится на стоимость права пользования активом; уменьшение обязательства сверх балансовой стоимости ППА включается в доходы текущего периода. Для лизинговых отношений это критически важно при пересмотре графика платежей, изменении ставки (в плавающих лизинговых продуктах), досрочном частичном погашении или новации. Любое дополнительное соглашение к договору лизинга, меняющее денежные потоки, влечет перерасчет приведенной стоимости и корректировку обоих объектов учета.

При полном или частичном прекращении договора аренды балансовая стоимость права пользования активом и обязательства по аренде списываются в соответствующей части, а образовавшаяся разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка). Это правило прямо применимо к расторжению договора лизинга с изъятием предмета лизинга: лизингополучатель списывает остаток ППА и остаток обязательства, а разница (которая может быть как положительной, так и отрицательной) формирует финансовый результат. Понимание этого механизма позволяет юристу заранее оценить бухгалтерские последствия досрочного прекращения и корректно отразить расчет сальдо встречных предоставлений, о котором идет речь в Обзоре судебной практики по спорам, связанным с договором лизинга, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 27 октября 2021 года.

Учет у лизингодателя: инвестиция в аренду при неоперационной (финансовой) аренде

Учет у лизингодателя строится принципиально иначе и зависит от классификации аренды. По пункту 25 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются арендодателем как объекты неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Стандарт приводит открытый перечень признаков такого перехода: условиями договора предусмотрен переход права собственности; арендатор имеет право выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости; срок аренды сопоставим с периодом полезного использования предмета; приведенная стоимость будущих арендных платежей на дату заключения договора сопоставима со справедливой стоимостью предмета; использовать предмет без существенных изменений может только данный арендатор. Достаточно любого из этих обстоятельств. Классический финансовый лизинг практически всегда отвечает как минимум первому или второму признаку, поэтому у лизингодателя он квалифицируется как неоперационная (финансовая) аренда.

При финансовой аренде лизингодатель не показывает предмет лизинга как свое основное средство и не начисляет по нему амортизацию. Вместо этого на дату предоставления предмета аренды он признает инвестицию в аренду в качестве актива. Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости, которая определяется путем дисконтирования валовой стоимости инвестиции по ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость на дату предоставления предмета равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных лизингодателем затрат в связи с договором. Валовая стоимость инвестиции — это сумма номинальных величин причитающихся лизингодателю будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета. Иными словами, лизингодатель учитывает не вещь, а право требования к лизингополучателю по дисконтированной стоимости, что экономически точно отражает природу лизинга как формы финансирования.

После признания чистая стоимость инвестиции в аренду увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на сумму фактически полученных лизинговых платежей. Проценты по инвестиции признаются лизингодателем в качестве доходов периода, за который они начислены, и рассчитываются умножением чистой стоимости инвестиции на начало периода на процентную ставку. Таким образом, у лизингодателя выручкой становится не вся сумма поступившего лизингового платежа, а только процентная (финансовая) составляющая; возврат основной суммы инвестиции доходом не является. Это зеркально отражает учет у лизингополучателя, где расходом признаются проценты, а не весь платеж. Отдельно стандарт предусматривает порядок для случая, когда предмет неоперационной аренды до начала аренды учитывался у лизингодателя как запасы (готовая продукция, товары): тогда на дату предоставления предмета признается выручка в размере справедливой стоимости, признается актив в размере чистой стоимости инвестиции, списываются переданные запасы и признаются расходы. Эта модель важна для лизинговых компаний, работающих в связке с производителями и поставщиками.

Если же аренда классифицируется как операционная — что для собственно лизинга является скорее исключением и характерно для оперативного лизинга без выкупа и с коротким сроком, — лизингодатель не изменяет прежний порядок учета актива в связи с его передачей в аренду: предмет остается на балансе как основное средство, по нему начисляется амортизация, а доходы по операционной аренде признаются равномерно или иным систематическим способом. При возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды лизингодателю такой предмет принимается к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду. Это правило напрямую работает при изъятии предмета лизинга после расторжения договора и должно согласовываться с расчетом сальдо взаимных обязательств сторон.

Соотношение бухгалтерского и налогового учета: разрывы и их последствия

Принципиально важно, что ФСБУ 25/2018 определяет исключительно бухгалтерский учет и не меняет правила налогообложения. Налоговый учет лизинга регулируется главой 25 Налогового кодекса РФ и после реформы 2022 года (Федеральный закон от 29 ноября 2021 года № 382-ФЗ) исходит из того, что предмет лизинга для целей налога на прибыль учитывается у лизингодателя как собственника, а лизингополучатель относит лизинговые платежи на прочие расходы. По статье 264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество включаются у лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Если же в налоговом учете предмет амортизирует лизингодатель, к основной норме амортизации он вправе применять повышающий коэффициент в соответствии с статьей 259.3 НК РФ. В результате бухгалтерская и налоговая картины расходятся: в бухгалтерском учете лизингополучатель показывает амортизацию ППА и проценты, а в налоговом — лизинговый платеж целиком за вычетом выкупной стоимости, которая в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ в составе текущих расходов не учитывается, а формирует первоначальную стоимость выкупаемого имущества по правилам статьи 257 НК РФ.

Эти расхождения порождают временные разницы, которые подлежат отражению по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Поскольку величины и моменты признания расходов в двух системах учета не совпадают, у лизингополучателя возникают отложенные налоговые активы и обязательства, динамика которых требует аккуратного расчета на каждую отчетную дату. Игнорирование этих разниц — частая ошибка при внедрении ФСБУ 25/2018, искажающая чистую прибыль и ведущая к спорам с аудиторами и участниками общества. Юрист, сопровождающий сделку, должен предупреждать клиента, что переход на новый стандарт не дает налоговой экономии сам по себе, но существенно меняет бухгалтерскую отчетность и финансовые коэффициенты.

Отдельный пласт вопросов связан с НДС. Лизинговая услуга облагается налогом на добавленную стоимость, и с 1 января 2026 года основная ставка НДС повышена до 22 процентов Федеральным законом от 24 ноября 2025 года № 425-ФЗ; соответствующие изменения внесены в статью 164 НК РФ. Лизингодатель в силу статьи 168 НК РФ выставляет счета-фактуры на лизинговые платежи с выделенным НДС, а лизингополучатель принимает налог к вычету в общем порядке на основании статьи 171 и статьи 172 НК РФ. Для бухгалтерского учета это означает, что суммы НДС не включаются в первоначальную оценку обязательства по аренде и права пользования активом (поскольку налог возмещается из бюджета), а учитываются отдельно через расчеты с бюджетом. Ошибочное включение НДС в стоимость ППА завышает амортизируемую базу и искажает как баланс, так и финансовый результат.

Налог на имущество организаций после реформы также требует внимания. По общему правилу плательщиком налога на имущество в отношении объекта, учитываемого по среднегодовой стоимости, выступает та сторона, у которой объект отражен в составе основных средств; при этом для имущества, переданного в финансовую аренду, законодатель установил специальное регулирование, относящее обязанность по уплате налога к лизингодателю как к стороне, у которой предмет лизинга подлежит налогообложению. Круг плательщиков налога на имущество определен статьей 373 НК РФ, а объект налогообложения — статьей 374 НК РФ. В отношении объектов, облагаемых по кадастровой стоимости (например, недвижимости из соответствующего перечня), налог уплачивает собственник независимо от учетной модели; круг плательщиков и здесь определяется статьей 373 НК РФ. Эти нюансы необходимо проговаривать в договоре лизинга, распределяя экономическое бремя налога между сторонами через структуру лизинговых платежей.

Типичные ошибки и зоны риска при учете лизинга по ФСБУ 25/2018

Практика внедрения стандарта обнажила несколько системных ошибок. Первая — отказ от дисконтирования будущих лизинговых платежей и постановка ППА и обязательства по недисконтированной сумме договора. Это завышает и актив, и обязательство, искажает структуру расходов и нарушает прямое предписание стандарта об оценке обязательства по приведенной стоимости. Вторая ошибка — некорректный выбор ставки дисконтирования: применение произвольной ставки без обоснования либо использование ставки, не отражающей реальную стоимость заимствований для конкретного лизингополучателя. Поскольку ставка определяет распределение расходов во времени и величину процентов, ее обоснование должно быть закреплено в учетной политике и подтверждено расчетом.

Третья распространенная ошибка — игнорирование выкупной стоимости при формировании денежных потоков. Если договор предусматривает выкуп предмета лизинга и лизингополучатель намерен его осуществить, выкупная цена входит в состав будущих платежей для дисконтирования и влияет на величину обязательства и срок амортизации ППА (который в этом случае равен сроку полезного использования предмета, а не сроку аренды). Смешение выкупной стоимости с периодическими платежами либо ее полное игнорирование искажает учет. Четвертая ошибка — неотражение временных разниц по ПБУ 18/02, о котором говорилось выше. Пятая — формальный подход к классификации аренды у лизингодателя в нарушение принципа приоритета содержания перед формой: попытка учесть финансовый по существу лизинг как операционную аренду, чтобы сохранить предмет на балансе и продолжать начислять амортизацию, противоречит пункту 25 ФСБУ 25/2018 и создает риск искажения отчетности.

Шестая зона риска касается лизинговых сделок с особыми условиями — возвратного лизинга, сублизинга, плавающих ставок, валютных платежей. При возвратном лизинге, когда продавец и лизингополучатель совпадают, что прямо допускается статьей 4 Закона № 164-ФЗ, требуется анализ того, произошла ли на самом деле продажа актива в смысле перехода контроля, или сделка по существу является финансированием под обеспечение; от этого зависит, признает ли «продавец-лизингополучатель» выбытие актива и прибыль от продажи или учитывает операцию как привлечение займа. При сублизинге промежуточный лизингодатель классифицирует объекты учета субаренды исходя из условий головного договора, и если он применяет освобождение по краткосрочной аренде, субаренда классифицируется как операционная. Валютные и плавающие ставки влекут регулярный пересмотр оценки обязательства. Все эти ситуации требуют не механического применения проводок, а юридико-экономического анализа существа отношений, что подчеркивает ценность участия юриста в постановке учета.

Наконец, нельзя забывать о раскрытии информации. ФСБУ 25/2018 требует раскрывать в бухгалтерской отчетности сведения, позволяющие пользователям оценить влияние аренды на финансовое положение, финансовый результат и денежные потоки организации, — в том числе о балансовой стоимости ППА по группам, о суммах обязательств по аренде с разбивкой по срокам погашения, о процентных расходах, о денежных оттоках по аренде. Недостаточное раскрытие — частая претензия аудиторов. Для лизинговых компаний и крупных лизингополучателей качество раскрытия напрямую влияет на восприятие отчетности банками-кредиторами и инвесторами.

Практические рекомендации для сторон договора лизинга

Из бухгалтерской логики ФСБУ 25/2018 вытекают вполне конкретные договорные рекомендации. Опираясь на свободу договора, закрепленную в статье 421 ГК РФ, условия договора лизинга желательно формулировать так, чтобы из них однозначно следовали параметры, необходимые для учета: наличие или отсутствие выкупа и размер выкупной стоимости, график и состав лизинговых платежей с выделением переменной части, порядок распределения дополнительных расходов (доставка, монтаж, страхование, регистрация), условия об изменении ставки и порядок пересмотра графика. Чем прозрачнее эти условия, тем меньше пространства для учетных ошибок и налоговых споров. Полезно прямо разграничить в договоре периодические лизинговые платежи и выкупную цену, поскольку их смешение создает проблемы и в бухгалтерском, и в налоговом учете, и при расчете сальдо в случае досрочного расторжения.

Лизингополучателю следует заранее смоделировать влияние сделки на отчетность: рост валюты баланса за счет признания ППА и обязательства, изменение долговой нагрузки, структуру расходов по годам. Это важно, если у компании есть кредитные договоры с ковенантами, привязанными к уровню задолженности или ликвидности, — признание обязательства по аренде может технически нарушить ковенанту, даже если экономическое положение не ухудшилось. Грамотный юрист предупредит об этом и при необходимости согласует с банком исключение арендных обязательств из расчета ковенант. Лизингодателю, в свою очередь, важно корректно классифицировать каждый договор и обосновать ставку дисконтирования, поскольку от этого зависит признание процентного дохода и достоверность отчетности перед его собственными кредиторами и регулятором.

Заключение

ФСБУ 25/2018 перевел бухгалтерский учет лизинга с формального критерия титула собственности на экономическую логику распределения выгод и рисков. Лизингополучатель признает право пользования активом и обязательство по аренде по дисконтированной стоимости, разделяя расходы на амортизацию и проценты; лизингодатель при финансовой аренде учитывает инвестицию в аренду и признает доходом лишь процентную составляющую платежей. Эта модель точнее отражает природу лизинга как формы финансирования, но требует дисконтирования, обоснования ставки и отражения временных разниц по ПБУ 18/02. Для юриста, сопровождающего лизинговые сделки, владение учетной материей стало необходимым: формулировки договора напрямую определяют учетный и налоговый результат, отчетность и нагрузку. Грамотная увязка гражданско-правовых условий договора лизинга с требованиями ФСБУ 25/2018 и главы 25 НК РФ позволяет сторонам избежать искажений отчетности, налоговых доначислений и споров, а в случае досрочного прекращения договора — корректно рассчитать и отразить финансовый результат.