Налогообложение доверительного управления имуществом

Доверительное управление имуществом — институт, активно используемый в российском обороте: им оформляется управление портфелями ценных бумаг, объектами недвижимости, наследственным имуществом, имуществом подопечных и иным имуществом. Налогообложение операций по доверительному управлению регламентируется одновременно нормами Налогового кодекса Российской Федерации и нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, формирующих базовые экономические характеристики таких отношений. Цель настоящей статьи — системно изложить правила налогообложения доверительного управления применительно к ключевым налогам и привести позиции Минфина России, ФНС России и судов высших инстанций.

Экономическая и правовая основа налогообложения

В основе налогообложения доверительного управления лежит конструкция, заложенная гражданским правом. Согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечёт перехода права собственности к доверительному управляющему. Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от иного имущества доверительного управляющего и учитывается на отдельном балансе; для расчётов открывается отдельный банковский счёт (ст. 1018 ГК РФ).

Эта правовая модель отражена в налоговом законодательстве несколькими принципами. Во-первых, налогоплательщиком по налогам, связанным с имуществом, остаётся учредитель управления; доверительный управляющий выполняет функции по исчислению и уплате налогов, удержанию налогов у источника, представлению деклараций и иных документов в налоговые органы. Во-вторых, доходы от использования имущества, поступающие в рамках доверительного управления, формируют налоговую базу учредителя управления или выгодоприобретателя в соответствии с применимым налогом. В-третьих, доверительный управляющий ведёт обособленный налоговый учёт по имуществу, переданному в управление, отдельно от собственных операций.

Статус доверительного управляющего и налоговые представители

Налоговый кодекс Российской Федерации признаёт за доверительным управляющим особый функциональный статус. По общему правилу для участия в налоговых правоотношениях через представителя налогоплательщик использует институт уполномоченного представителя (ст. 26, 29 НК РФ). Однако применительно к доверительному управлению Налоговый кодекс предусматривает специальные нормы, согласно которым обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в ряде случаев возложены непосредственно на доверительного управляющего как на лицо, фактически распоряжающееся имуществом и доходами от него. Это упрощает порядок налогообложения и снижает риск несвоевременного исполнения налоговых обязанностей.

В частности, в отношении операций с ценными бумагами доверительный управляющий выступает налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц (ст. 226.1 НК РФ). Он исчисляет, удерживает и перечисляет налог при выплате дохода учредителю управления — физическому лицу, а также представляет в налоговый орган сведения о доходах налогоплательщика в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Учредитель управления — юридическое лицо самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на прибыль по доходам, переданным управляющим.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Особенности исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций по договору доверительного управления имуществом установлены статьёй 174.1 НК РФ. Согласно общему правилу, при совершении в рамках договора доверительного управления имуществом операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ. Это означает, что управляющий выставляет счета-фактуры от своего имени с указанием о действии в качестве доверительного управляющего, ведёт книги покупок и продаж по операциям в рамках доверительного управления отдельно, представляет налоговую декларацию по НДС с обособленным отражением соответствующих операций.

Доверительный управляющий имеет право на вычет НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, приобретаемым в рамках исполнения договора доверительного управления имуществом, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами на имя доверительного управляющего. Этот режим существенно отличается от налогообложения операций по доверенности: при представительстве по доверенности продавец выставляет счёт-фактуру непосредственно на имя представляемого, и право на вычет НДС реализует представляемый.

При прекращении договора доверительного управления и возврате имущества учредителю эта передача не признаётся реализацией для целей НДС, поскольку не происходит перехода права собственности. Аналогичный подход последовательно поддерживается в разъяснениях Минфина России и в практике арбитражных судов: возвращаемое имущество возвращается прежнему собственнику и не образует объекта обложения НДС.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Если учредителем управления является физическое лицо, доходы от использования имущества и от операций с ним подлежат налогообложению НДФЛ. Базовые правила определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, передаваемыми в доверительное управление, установлены статьёй 214.1 НК РФ и статьёй 214.4 НК РФ. По общему правилу налоговая база определяется отдельно по каждому виду операций — операции с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, операции с производными финансовыми инструментами, операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

Доверительный управляющий, действующий на основании договора доверительного управления и относящийся к категориям, указанным в законе (в том числе профессиональный участник рынка ценных бумаг), признаётся налоговым агентом и удерживает НДФЛ при выплате дохода учредителю-физическому лицу либо при прекращении договора. По завершении налогового периода управляющий представляет в налоговый орган сведения о доходах налогоплательщика по форме 2-НДФЛ (с 2021 года — Приложение к расчёту 6-НДФЛ). Учредитель управления — физическое лицо вправе использовать налоговые вычеты, в том числе инвестиционный налоговый вычет, в порядке, предусмотренном статьёй 219.1 НК РФ.

При доверительном управлении недвижимостью, принадлежащей физическому лицу, доходы от аренды и иные доходы от использования имущества учитываются в налоговой базе учредителя и облагаются НДФЛ. Управляющий — индивидуальный предприниматель или организация — выплачивает доходы учредителю-гражданину за вычетом сумм налога, если на него возложены функции налогового агента, либо перечисляет доход в полном объёме, если налоговым агентом он не является; в последнем случае учредитель самостоятельно декларирует доходы и уплачивает НДФЛ.

Налог на прибыль организаций

Особенности налогообложения участников договора доверительного управления имуществом для целей налога на прибыль установлены статьёй 276 НК РФ и статьёй 278 НК РФ (последняя относится к доходам, полученным от участия в простом товариществе, но содержит общие подходы к распределению доходов и расходов между участниками подобных конструкций).

Доходы и расходы по операциям, осуществляемым доверительным управляющим в рамках договора доверительного управления имуществом, включаются в состав внереализационных доходов или расходов учредителя управления (выгодоприобретателя). Доверительный управляющий не учитывает у себя доходы и расходы, относящиеся к деятельности по управлению переданным ему имуществом, кроме сумм собственного вознаграждения и сумм возмещения затрат, понесённых им в собственном интересе.

Если учредителем управления является выгодоприобретатель и одновременно сам учредитель — все доходы и расходы относятся к нему. Если выгодоприобретателем является иное лицо, доходы от использования имущества формируют налоговую базу выгодоприобретателя (за исключением вознаграждения управляющего и его расходов, относящихся к управлению), а расходы, связанные с управлением, признаются у учредителя управления. По договорам доверительного управления имуществом доверительный управляющий ежемесячно (в установленные сроки) представляет учредителю управления и выгодоприобретателю сведения о полученных доходах и понесённых расходах для целей исчисления налога на прибыль.

Налог на имущество организаций и физических лиц

Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, установлены статьёй 378 НК РФ. Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретённое в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя управления. Это означает, что налог на имущество организаций уплачивается учредителем; доверительный управляющий выполняет в этом случае техническую функцию по предоставлению сведений и расчётов.

В отношении налога на имущество физических лиц действуют общие правила: налогоплательщиком является собственник имущества (учредитель управления). Доверительный управляющий не становится налогоплательщиком по налогу на имущество, поскольку право собственности на имущество к нему не переходит. Аналогичный режим действует и в отношении земельного налога: налогоплательщиком является собственник земельного участка, обладатель права пожизненного наследуемого владения или права постоянного (бессрочного) пользования.

Доверительное управление наследственным имуществом

Особенностью налогообложения доверительного управления наследственным имуществом является то, что до получения свидетельства о праве на наследство наследники не зарегистрированы в качестве собственников имущества, однако в силу пункта 4 статьи 1152 ГК РФ принятое наследство признаётся принадлежащим наследнику со дня открытия наследства. На этом фундаментальном правиле основан подход к налогообложению: уже с даты открытия наследства налоговая база по доходам от имущества и обязанность по уплате имущественных налогов могут быть отнесены к наследникам, хотя их фактическое исполнение часто переносится на момент после оформления прав. Доверительный управляющий, действующий по договору, заключённому нотариусом, обеспечивает исчисление и уплату текущих налогов от имени и за счёт наследственной массы.

В отношении НДФЛ применительно к доходам от наследственного имущества (в особенности к доходам от операций с ценными бумагами) актуальны позиции, согласно которым выплаты, причитающиеся за период между открытием наследства и оформлением прав, рассматриваются как доходы наследников и подлежат включению в их налоговую базу. Эти подходы последовательно подтверждаются разъяснениями Минфина России, размещаемыми на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации.

Разъяснения Минфина России и ФНС России

Министерство финансов Российской Федерации многократно высказывалось по вопросам налогообложения операций по доверительному управлению — как в письмах общего характера, так и в ответах на конкретные запросы налогоплательщиков. Письма Минфина России публикуются в разделе «Документы» официального сайта Минфина России. Ключевые тезисы письменных разъяснений сводятся к следующему. Передача имущества в доверительное управление и возврат имущества учредителю по прекращении договора не признаются реализацией для целей НДС. Вознаграждение доверительного управляющего и возмещаемые ему расходы относятся к его собственной налоговой базе по налогу на прибыль, тогда как доходы от использования имущества учитываются у учредителя или выгодоприобретателя. Доверительный управляющий при совершении операций в рамках договора доверительного управления имуществом исполняет обязанности налогоплательщика по НДС в порядке, установленном статьёй 174.1 НК РФ.

Федеральная налоговая служба, в свою очередь, размещает на официальном сайте nalog.gov.ru разъяснения о порядке заполнения деклараций, представления сведений о доходах налогоплательщиков и иных документов. В отношении ценных бумаг, переданных в доверительное управление профессиональному участнику рынка, ФНС последовательно подчёркивает обязанность управляющего удерживать НДФЛ и подавать сведения о доходах налогоплательщиков. Особое внимание ФНС уделяет операциям между связанными лицами и контролю за соответствием стоимости передаваемого имущества рыночной.

Судебная практика

Судебная практика по вопросам налогообложения доверительного управления формируется главным образом в арбитражных судах. Системные позиции изложены в обзорах Верховного Суда Российской Федерации и в решениях Судебной коллегии по экономическим спорам. Ключевые тезисы практики сводятся к следующим. Передача имущества в доверительное управление и его возврат не образуют объекта обложения НДС, поскольку не происходит перехода права собственности; противоположный подход налоговых органов признан судами не соответствующим закону. Доверительный управляющий имеет право на вычет НДС по приобретениям, совершённым в рамках исполнения договора, при условии надлежащего обособленного учёта и наличия счетов-фактур, выставленных на его имя как управляющего. Вознаграждение доверительного управляющего и возмещение его расходов формируют его собственную налоговую базу по налогу на прибыль и не относятся к расходам учредителя в полном объёме.

В практике также прослеживается требование о реальном обособлении имущества и операций по доверительному управлению. Налоговые органы и суды критически относятся к ситуациям, когда «доверительное управление» оформляется лишь формально — без открытия отдельного банковского счёта, без ведения отдельного баланса, без раздельного налогового учёта. В таких случаях суды отказывают в применении специальных норм НК РФ о доверительном управлении и квалифицируют отношения по их действительному содержанию — например, как поручение или агентский договор — с соответствующими налоговыми последствиями.

Учёт и документооборот доверительного управляющего

Налоговая корректность операций по доверительному управлению обеспечивается строгим документооборотом. Доверительный управляющий ведёт раздельный учёт операций по управлению переданным ему имуществом, открывает отдельный банковский счёт, ведёт отдельный баланс, формирует обособленные книги покупок и продаж, выставляет счета-фактуры в качестве «Д.У.», представляет в налоговый орган декларации с обособленным отражением операций по доверительному управлению. Документооборот с учредителем управления и выгодоприобретателем включает регулярные отчёты — как правило, ежемесячные, — содержащие сведения о доходах и расходах, налоговых удержаниях и иных значимых событиях.

На стороне учредителя управления соответствующие сведения отражаются в налоговой отчётности самостоятельно. Юридические лица учитывают переданные суммы в составе внереализационных доходов (расходов) при исчислении налога на прибыль; физические лица — в декларации по НДФЛ при отсутствии у управляющего функций налогового агента или с учётом удержания налога у источника при наличии таких функций. Документы, подтверждающие операции по доверительному управлению, целесообразно хранить не менее пяти лет с момента их совершения; для имущества, требующего государственной регистрации — в течение всего срока владения и трёх лет после прекращения договора.

Заключение

Налогообложение доверительного управления имуществом построено на принципе функционального распределения налоговых обязанностей между учредителем управления и доверительным управляющим, отражающем правовую конструкцию этих отношений. Правильное применение этих правил требует одновременного учёта норм гражданского и налогового законодательства, разъяснений Минфина России и ФНС России, а также судебной практики. Грамотный подход начинается с анализа объекта доверительного управления и применимых налогов, продолжается аккуратной правовой настройкой договора и завершается надёжной системой обособленного учёта и документооборота. В этих условиях доверительное управление становится не только эффективной правовой конструкцией для управления имуществом, но и налогово предсказуемым инструментом, не порождающим избыточных рисков для учредителя и управляющего.