Заём от учредителя: оформление и налогообложение

Заём от учредителя: оформление и налогообложение

Заём от учредителя представляет собой один из наиболее распространённых способов финансирования хозяйственного общества за счёт собственных ресурсов его участников. По своей правовой природе такая сделка полностью подпадает под конструкцию договора займа, закреплённую в статье 807 ГК РФ: займодавец (учредитель) передаёт в собственность заёмщика (обществу) денежные средства, а то обязуется возвратить равную сумму. Вместе с тем совмещение в одном лице участника юридического лица и стороны гражданско-правового договора порождает специфические корпоративные и налоговые последствия, которые необходимо тщательно учитывать при структурировании сделки. Настоящая статья последовательно рассматривает порядок оформления займа, его корпоративно-правовые особенности, налоговые последствия как в обычном, так и в специальных режимах, а также риски переквалификации отношений контролирующими органами.

Правовая квалификация и корпоративные аспекты

Договор займа является реальным или консенсуальным в зависимости от субъектного состава: если займодавцем выступает юридическое лицо, договор считается заключённым с момента передачи предмета займа; если же гражданин (в том числе учредитель-физическое лицо) — с момента фактической передачи суммы. Эта норма, установленная в статье 807 ГК РФ (в редакции Федерального закона от 26.07.2017 № 212-ФЗ), означает, что подписание договора до перечисления денег само по себе не порождает обязанности учредителя-гражданина предоставить заём.

Обязательная письменная форма договора установлена статьёй 808 ГК РФ: для займа между гражданами — при сумме свыше 10 000 рублей, а если займодавцем является юридическое лицо — независимо от суммы. На практике учредители — и физические, и юридические лица — оформляют договор в письменной форме в любом случае, поскольку доказать факт передачи средств без письменных документов крайне затруднительно.

Ключевой корпоративный вопрос — квалификация займа как сделки, в совершении которой имеется заинтересованность. Согласно статье 45 Федерального закона «Об ООО», лицо признаётся заинтересованным, если оно прямо или косвенно (через подконтрольные организации) является выгодоприобретателем по сделке либо занимает должности в органах управления контрагента. Учредитель, предоставляющий заём обществу, при этом выступает займодавцем-выгодоприобретателем (в части получения процентов), то есть сделка формально подпадает под критерии заинтересованности. Вместе с тем действующая редакция Закона об ООО отказалась от режима обязательного предварительного согласия совета директоров или общего собрания: сделка с заинтересованностью совершается самостоятельно, однако общество обязано уведомить независимых участников, а те вправе оспорить сделку в судебном порядке при наличии ущерба.

Существенным является разграничение займа от учредителя и вклада в имущество общества. Вклад в имущество в соответствии со статьёй 27 Федерального закона «Об ООО» не влечёт изменения долей участников и увеличения уставного капитала, однако и не порождает обязанности возврата; он увеличивает чистые активы безвозвратно. Если стороны изначально не намеревались возвращать переданные средства, контролирующие органы и кредиторы вправе ставить вопрос о переквалификации займа во вклад, особенно при систематическом пролонгировании долга и беспроцентном характере заимствования. Разграничение займа и вклада в уставный капитал также принципиально: взнос в уставный капитал требует соблюдения корпоративных процедур (нотариального удостоверения изменений в устав применительно к ООО), тогда как заём таких требований не предъявляет.

Процентная ставка и беспроцентный заём: правовые и налоговые последствия

В соответствии со статьёй 809 ГК РФ договор займа предполагается возмездным: если стороны не оговорили иного, займодавец вправе требовать уплаты процентов по ключевой ставке Банка России. Чтобы заём был беспроцентным, это условие должно быть прямо закреплено в договоре. Выбор между процентным и беспроцентным займом влечёт принципиально разные налоговые последствия.

При предоставлении процентного займа проценты, начисляемые обществу-заёмщику, признаются его внереализационным расходом в пределах нормируемой величины, установленной статьёй 269 НК РФ. По общему правилу в состав расходов включаются проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, при условии что она не отклоняется от рыночного уровня более чем на 20 % по сопоставимым обязательствам. Для сделок между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми, применяется интервал безопасных гаваней: для рублёвых займов — от 0 % до 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (в 2024 году с учётом поднятия ставки диапазон существенно расширился). Если же сделка признаётся контролируемой по основаниям статьи 105.14 НК РФ, для учёта расходов требуется подтверждение рыночности ставки сопоставительным анализом.

Беспроцентный заём, предоставленный обществу учредителем-организацией, с точки зрения налога на прибыль самого заимодавца не порождает налогооблагаемого дохода: неполученные проценты не признаются внереализационным доходом заимодавца ни в каком режиме (специальных правил по аналогии с НДФЛ для юридических лиц нет). Иначе обстоит дело при беспроцентном займе от учредителя-физического лица: если такой заём предоставлен организации или предпринимателю, у самого займодавца отсутствует доход в виде процентов, и обязательства по НДФЛ не возникает. Материальная выгода по статье 212 НК РФ может возникать у физлица-заёмщика (например, у работника), но не у организации-заёмщика. Таким образом, получение обществом беспроцентного займа от учредителя-гражданина само по себе дохода у общества не образует.

Контролируемые сделки и правила тонкой капитализации

Если учредитель прямо или косвенно владеет более 25 % уставного капитала, стороны признаются взаимозависимыми по статье 105.1 НК РФ. Само по себе взаимозависимости недостаточно для признания займа контролируемой сделкой: критерии установлены статьёй 105.14 НК РФ. Для внутрироссийских займов между взаимозависимыми лицами с 2019 года контролируемость наступает только при сумме доходов свыше 1 млрд рублей в год. При превышении порогов налогоплательщик обязан подать уведомление о контролируемых сделках и представить документацию, подтверждающую рыночность условий.

Правила тонкой капитализации, закреплённые в статье 269 НК РФ, применяются при наличии контролируемой задолженности. Задолженность считается контролируемой, если российская организация имеет непогашенные долговые обязательства перед иностранной аффилированной организацией (доля которой превышает 25 %) или перед российской организацией, аффилированной с такой иностранной компанией. В этом случае предельный размер процентов, признаваемых расходами, рассчитывается по формуле: сумма процентов делится на коэффициент капитализации (отношение задолженности к собственному капиталу, умноженное на долю аффилированного иностранного лица, делённое на 12,5). Сверхпредельная часть процентов налоговыми расходами не признаётся и в целях расчёта приравнивается к дивидендам, что влечёт удержание налога у источника. Таким образом, учредитель-иностранная организация несёт повышенные налоговые риски при финансировании российского общества через займы.

НДФЛ и учредитель — физическое лицо

При процентном займе учредитель-гражданин получает доход в виде процентов, облагаемый НДФЛ по ставке 13 % (для суммы дохода до 5 млн рублей в год) или 15 % (с суммы превышения) в соответствии со шкалой, введённой с 2021 года. Общество, выплачивая проценты, должно выступать налоговым агентом, исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет, а также формировать справки о доходах по итогам года. Для целей исчисления налоговой базы днём получения дохода в виде процентов признаётся день их фактической выплаты либо зачёта.

При прощении долга учредителем — физическим лицом ситуация принципиально иная: у общества возникает внереализационный доход в размере прощённой суммы долга и начисленных к этому моменту процентов, включаемый в базу по налогу на прибыль. Исключение, предусмотренное статьёй 251 НК РФ (подпункт 11 пункта 1), распространяется лишь на безвозмездную передачу имущества от участника, владеющего более чем 50 % долей в уставном капитале. Однако по устоявшейся позиции Минфина России прощение долга по займу не является безвозмездной передачей имущества и под указанную льготу не подпадает — само по себе прекращение обязательства прощением долга не влечёт перехода имущества. Следовательно, прощённый долг включается в доходы общества, независимо от размера доли учредителя. Дополнительно следует учесть, что прощение долга между учредителем-организацией и обществом рискует быть переквалифицировано как дарение между коммерческими организациями, прямо запрещённое статьёй 575 ГК РФ, если одновременно не прослеживается возмездная цель (например, встречное обязательство, отказ от иных требований).

Налоговые последствия для общества-заёмщика

С точки зрения налога на прибыль сама по себе сумма займа, полученная обществом, не является доходом: она представляет собой заёмные средства и включена в пассивы баланса. Доходом может стать лишь прощение долга в части, не охваченной льготой по статье 251 НК РФ. Проценты же, начисляемые заёмщиком, признаются внереализационными расходами в пределах нормируемой ставки по статье 269 НК РФ. Для целей признания расходов момент начисления процентов определяется методом начисления — на конец каждого месяца и на дату погашения долгового обязательства независимо от даты фактической выплаты.

Что касается НДС: операции по предоставлению займов в денежной форме, включая получение суммы и уплату процентов, освобождены от налогообложения в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Это означает, что ни у займодавца, ни у заёмщика сами по себе операции по выдаче и возврату займа не влекут НДС-последствий. Важно разграничивать денежный заём и товарный (займ вещами): при передаче вещей, определённых родовыми признаками, передача облагается НДС как реализация.

Для обществ, применяющих упрощённую систему налогообложения, полученная сумма займа также не включается в доходы. Однако проценты, выплачиваемые в пользу займодавца, налоговым расходом при объекте «доходы минус расходы» не признаются, поскольку не поименованы в закрытом перечне расходов, допустимых для УСН. Для займодавца, находящегося на УСН, полученные проценты включаются в доходы в момент их фактического получения.

Порядок оформления договора займа от учредителя

Договор займа от учредителя составляется в простой письменной форме. Нотариальное удостоверение закон не требует, однако может быть использовано по соглашению сторон для повышения доказательственной силы документа. Основываясь на требованиях статьи 807 ГК РФ и статьи 808 ГК РФ, договор должен содержать следующие обязательные элементы: идентификацию сторон (полное наименование и реквизиты общества, ФИО, паспортные данные или реквизиты учредителя-организации); предмет (сумму займа и её валюту); условие о процентности или беспроцентности; срок и порядок возврата; порядок передачи суммы займа (наличными, банковским переводом).

При безналичном перечислении займа основание платежа в платёжном поручении должно прямо указывать на договор займа с его реквизитами. Выдача займа наличными денежными средствами требует соблюдения указания Банка России о предельном размере расчётов наличными между юридическим лицом и гражданином в рамках одного договора. Порядок возврата целесообразно чётко зафиксировать: либо единовременно, либо по графику платежей. В силу статьи 810 ГК РФ при отсутствии указания срока заём подлежит возврату в течение тридцати дней со дня предъявления требования займодавцем; беспроцентный заём заёмщик вправе вернуть досрочно, а процентный — только с согласия займодавца (для B2B). Для избежания разногласий сторонам рекомендуется детально прописывать условия досрочного погашения.

При оформлении займа важно учитывать требования к внутренним корпоративным документам: в случае наличия нескольких участников целесообразно зафиксировать решение совета директоров или общего собрания, констатирующее отсутствие нарушений процедуры совершения сделок с заинтересованностью. Если учредитель одновременно является генеральным директором, на практике возникает вопрос о наличии конфликта интересов при подписании договора с самим собой. Во избежание последствий, предусмотренных статьёй 45 ФЗ «Об ООО», рекомендуется подписать договор со стороны общества иным уполномоченным лицом или принять решение единственного участника (если учредитель владеет 100 % долей).

Типичные риски и способы их минимизации

Первый и наиболее распространённый риск — переквалификация займа в дивиденды или вклад в имущество при наличии признаков корпоративного финансирования. Такая переквалификация может производиться как налоговыми органами, так и арбитражными судами в рамках дел о несостоятельности на основании концепции «субординации» требований аффилированного кредитора. Суды при оценке реальности займа принимают во внимание: фактическое перечисление средств и их расходование в деловой деятельности, наличие коммерческой цели, систематичность пролонгаций, соразмерность суммы займа возможности заимодавца, наличие реальных переговоров об условиях.

Второй риск — занижение или завышение процентной ставки по сравнению с рыночной при наличии взаимозависимости сторон. По позиции Верховного Суда РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 24.03.2016 № 7 о применении ответственности за нарушение обязательств (URL: Постановление Пленума ВС РФ № 7), установление размера процентов в договоре само по себе правомерно, однако при ненадлежащем исполнении применяется ответственность по статье 395 ГК РФ. Налоговые же последствия ненадлежащей ставки определяются по правилам разделов V.1 НК РФ о трансфертном ценообразовании.

Третий риск связан с банкротством общества: требование учредителя по возврату займа в деле о несостоятельности может быть субординировано (понижено в очерёдности) относительно требований независимых кредиторов, если заём предоставлялся в период имущественного кризиса общества или имел корпоративную природу. Позиция арбитражных судов по данному вопросу последовательно ужесточается. Поэтому при наличии признаков финансовых трудностей у общества заём как инструмент привлечения средств несёт повышенный риск потери для учредителя. Снизить указанный риск позволяет своевременная документация деловой цели займа, наличие рыночных условий и реальная передача средств.

Четвёртый риск — несоблюдение требований валютного законодательства при трансграничных займах. Если учредитель является иностранным лицом (нерезидентом), договор займа является валютной операцией и требует учёта в уполномоченных банках. При превышении пороговых значений, установленных Инструкцией Банка России, ставится на учёт по форме паспорта сделки (контракта). Нарушение влечёт административную ответственность по части 1 статьи 15.25 КоАП РФ.

Судебная практика и позиции Верховного Суда РФ

Верховный Суд РФ неоднократно высказывался по вопросам, связанным с договорами займа. В Постановлении Пленума ВС РФ от 22.11.2016 № 54 разъяснено, что проценты, являющиеся платой за пользование займом, и проценты за просрочку имеют разную правовую природу и могут начисляться одновременно. Плата за пользование займом по статье 809 ГК РФ начисляется вплоть до дня возврата, а ответственность по статье 395 ГК РФ возникает сверх платы за пользование только в случае просрочки.

В делах о банкротстве практика Верховного Суда РФ (например, Определение СКЭС ВС РФ от 06.07.2017 № 308-ЭС17-1556(2) по делу о субординации требований аффилированного кредитора) устойчиво исходит из необходимости проверки экономической обоснованности займа: суды выясняют, возник ли заём в условиях имущественного кризиса, была ли цель — компенсация убытков вместо внесения вклада в капитал. Если ответ положительный — требования учредителя субординируются. Эта практика нашла обобщение в Обзоре судебной практики разрешения споров, связанных с установлением в процедурах банкротства требований контролирующих должника и аффилированных с ним лиц, утверждённом Президиумом ВС РФ 29.01.2020.

Заключение

Заём от учредителя является гибким и востребованным инструментом корпоративного финансирования, однако требует внимательного правового структурирования. С точки зрения гражданского права необходимо соблюсти письменную форму, корректно определить предмет и условия, учесть правила о сделках с заинтересованностью и разграничить заём от вклада в имущество. Налоговые последствия существенно различаются в зависимости от процентности займа, наличия иностранной аффилиации, признаков контролируемой сделки и от того, применяются ли правила тонкой капитализации. Прощение долга несёт риски как с точки зрения налога на прибыль, так и гражданско-правового запрета дарения между коммерческими организациями. Своевременное обращение к квалифицированному юридическому и налоговому консультанту при разработке структуры займа позволит избежать большинства описанных рисков и сформировать пакет документов, устойчивый к налоговым и корпоративным претензиям.