Полномочия представителя в налоговых правоотношениях: что можно и нельзя передать по доверенности

Когда юрист или бухгалтер составляет доверенность для представительства в Федеральной налоговой службе России, перед ним стоит непростая задача: перечислить полномочия так, чтобы представитель мог совершить все действия, которые от него потребуются, но при этом не получил излишних прав, которыми мог бы злоупотребить. Чтобы решить эту задачу, нужно понимать, какие именно действия налогоплательщика могут быть переданы представителю, какие — нет, и какие действия требуют специально оговорённых полномочий. Эта статья — практическое руководство, основанное на нормах Налогового кодекса РФ и устойчивой судебной практике.

1. Общая концепция представительства в налоговых отношениях

Право участвовать в налоговых правоотношениях через представителя закреплено в статье 26 НК РФ как одно из основных прав налогоплательщика. Статья 27 НК РФ определяет круг законных представителей (для организации — лица, уполномоченные представлять её на основании закона или учредительных документов; для физического лица — родители, усыновители, опекуны и попечители); статья 29 НК РФ — круг уполномоченных представителей (любое физическое или юридическое лицо, действующее на основании доверенности). Параллельно общие правила о представительстве даны в статье 182 ГК РФ и статье 185 ГК РФ.

Принципиально важно: представитель действует от имени представляемого, поэтому правовые последствия его действий возникают непосредственно у налогоплательщика. Это закреплено в пункте 1 статьи 26 НК РФ (вместе с пунктом 1 статьи 182 ГК РФ) и означает, что подача декларации представителем приравнивается к подаче декларации самим налогоплательщиком, а получение уведомления представителем считается получением самим налогоплательщиком.

2. Какие действия налогоплательщика могут быть переданы по доверенности

Перечень действий, которые налогоплательщик вправе совершать в налоговых правоотношениях, содержится в статье 21 НК РФ (права) и статье 23 НК РФ (обязанности). По общему правилу любое из этих действий может быть передано по доверенности уполномоченному представителю, за следующими исключениями.

Исключение первое — обязанность по уплате налога. Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено НК РФ. Однако физически перечисление денежных средств с расчётного счёта может произвести представитель (бухгалтер по доверенности, главный бухгалтер на основании трудовой функции), и формирование платёжного поручения представителем не нарушает требование «самостоятельности». Верховный Суд РФ в Постановлении Пленума от 30 июля 2013 года № 57 разъяснил, что обязанность по уплате налога считается исполненной, когда денежные средства списаны с банковского счёта налогоплательщика, при условии достаточности средств на счёте; кто физически отдал распоряжение банку — налогоплательщик или его представитель — значения не имеет.

Исключение второе — действия, носящие сугубо личный характер. К ним относятся, например, явка для дачи показаний в качестве свидетеля (статья 90 НК РФ): свидетель не может быть заменён представителем, поскольку свидетельские показания — это сообщение лица о известных ему обстоятельствах. Аналогично — личное участие при допросе по делу о налоговом правонарушении (статья 101 НК РФ): представитель вправе присутствовать при допросе, но не может заменить самого свидетеля.

Все остальные действия налогоплательщика могут быть переданы представителю — от подачи деклараций до участия в судебных процессах по налоговым спорам.

3. Полномочия по подаче и сопровождению отчётности

Эта группа полномочий — наиболее распространённая. По доверенности могут быть переданы: подготовка, подписание и направление налоговых деклараций, расчётов по страховым взносам, расчётов сумм НДФЛ (6-НДФЛ), уведомлений об исчисленных суммах налогов и иной отчётности, предусмотренной статьёй 80 НК РФ; направление уточнённых деклараций (статья 81 НК РФ); представление пояснений и документов по требованиям в рамках камеральной налоговой проверки (статья 88 НК РФ); подача заявлений о зачёте и возврате излишне уплаченных сумм (статьи 78, 79 НК РФ); направление уведомлений и сообщений (статья 23 НК РФ).

В электронной форме эти полномочия реализуются через личный кабинет налогоплательщика и по телекоммуникационным каналам связи (ТКС). При этом представитель подписывает электронные документы своей УКЭП, а его полномочия удостоверяются машиночитаемой доверенностью (МЧД), формируемой и подписываемой УКЭП доверителя. Подробные требования к формату и порядку обмена МЧД содержатся в материалах ФНС России.

4. Полномочия по постановке и снятию с учёта

По доверенности могут быть совершены действия по постановке и снятию с учёта в налоговых органах по основаниям статьи 83 НК РФ — в том числе по месту нахождения обособленного подразделения, по месту нахождения недвижимости и транспортных средств, в качестве плательщика по специальным налоговым режимам, плательщика страховых взносов и налогового агента. Представитель вправе подавать соответствующие заявления и уведомления, получать свидетельства и уведомления о постановке (снятии) с учёта, выписки из ЕГРЮЛ и ЕГРИП.

Важная оговорка: подача заявлений о государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя в части, регулируемой Федеральным законом № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», требует нотариально удостоверенной доверенности (в случае выдачи доверенности физическим лицом, включая ИП). Простая письменная доверенность от организации в этой сфере достаточна.

5. Полномочия по сопровождению мероприятий налогового контроля

К этой группе относятся действия в ходе камеральной налоговой проверки (статья 88 НК РФ) и выездной налоговой проверки (статья 89 НК РФ): получение требований о представлении документов (статья 93 НК РФ) и пояснений, представление истребованных документов в установленные сроки, ходатайства о продлении сроков, заверение копий документов; присутствие при осмотрах, выемке, экспертизе, инвентаризации; дача устных и письменных пояснений; заявление ходатайств и отводов экспертам и специалистам; ознакомление с протоколами процессуальных действий и принесение замечаний.

Все эти действия могут быть переданы представителю без специальной оговорки. По истечении проверки представитель вправе подать письменные возражения на акт налоговой проверки (статья 100 НК РФ), участвовать в рассмотрении материалов проверки (статья 101 НК РФ), получать решение по результатам рассмотрения.

6. Полномочия по досудебному и судебному обжалованию

Досудебное обжалование актов налоговых органов регулируется статьями 137–142 НК РФ. По доверенности могут быть переданы: подача апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение (статья 138 НК РФ); подача жалобы на вступившее в силу решение, акты ненормативного характера, действия и бездействие должностных лиц (статья 139 НК РФ); подача жалобы в Федеральную налоговую службу России; направление дополнений и пояснений к жалобе; ходатайство о восстановлении пропущенного срока; участие в рассмотрении жалобы.

Здесь критично важно: согласно сложившейся практике, отказ от жалобы (равно как и отказ от иска при судебном обжаловании) рассматривается как специально оговариваемое полномочие. Если в доверенности отсутствует прямое указание на право отказа от жалобы, представитель таким правом не обладает. Это особенно актуально для арбитражного судопроизводства: статья 62 АПК РФ прямо требует, чтобы право подписания искового заявления, отказа от иска, признания иска полностью или частично, изменения основания или предмета иска, заключения мирового соглашения, передачи полномочий другому лицу (передоверие), обжалования судебного акта арбитражного суда было специально оговорено в доверенности. Аналогичное правило — для административного судопроизводства в статье 56 КАС РФ.

7. Полномочия в производстве по делам об административных правонарушениях

Если в ходе налоговых мероприятий выявляются признаки административных правонарушений (по статьям 15.5, 15.6, 15.11, 19.4, 19.4.1 КоАП РФ), представитель налогоплательщика может выступать защитником в производстве по делу. Полномочия защитника в КоАП РФ определены в статье 25.5 КоАП РФ. К ним относятся: знакомство с материалами дела, представление доказательств, заявление ходатайств и отводов, обжалование постановления. Эти полномочия включаются в доверенность дополнительно — общая формулировка «представительство в ФНС» их не покрывает.

8. Электронные полномочия: УКЭП представителя и МЧД

Когда представитель подписывает электронные документы своей УКЭП и направляет их в ФНС от имени доверителя, его полномочия удостоверяются МЧД — машиночитаемой доверенностью в формате XML, подписанной УКЭП доверителя. Без действующей МЧД электронный документ от представителя отклоняется системой ФНС. С 1 сентября 2023 года такая модель применяется для всех новых электронных полномочий: личная УКЭП организации больше не выдаётся для использования сотрудниками — каждое физическое лицо использует свою УКЭП и работает по МЧД от соответствующих организаций.

9. Что нельзя передать по доверенности

Кроме упомянутых выше действий личного характера (свидетельские показания), по доверенности нельзя передать обязанности, неразрывно связанные с правосубъектностью налогоплательщика: например, нельзя «доверить» статус резидента или нерезидента, нельзя «доверить» само владение имуществом, по которому уплачивается налог. Это очевидные ограничения, но иногда они формулируются в доверенностях ошибочно (например, «уполномочиваю быть налоговым резидентом РФ» — такой формулировки в доверенности быть не должно).

Нельзя также передавать полномочия лицам, прямо исключённым из круга возможных представителей по пункту 2 статьи 29 НК РФ: должностным лицам налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьям, следователям и прокурорам. Сделка по выдаче такой доверенности ничтожна.

10. Позиция Верховного Суда РФ

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 23 июня 2015 года № 25 (пункты 122–132) даны общие разъяснения по применению норм о представительстве. Применительно к налоговым отношениям важны пункт 125 (полномочие следует считать установленным, если из текста доверенности с очевидностью следует объём предоставленных прав) и пункт 128 (возможность ограничения полномочий представителя по сравнению с тем, что вытекает из обстановки, — это допустимо). В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 разъяснено применение норм НК РФ, в том числе по вопросам исполнения налоговой обязанности через представителя.

11. Принцип минимизации полномочий

Здравая практика — давать представителю ровно те полномочия, которые нужны для выполнения поручения, и не больше. Если представитель будет только сдавать отчётность — не нужно давать ему право обжалования и распоряжения денежными средствами. Если будет только сопровождать одну выездную проверку — не нужно давать общие полномочия на представительство «по всем вопросам». Узкая доверенность снижает риски злоупотреблений, упрощает контроль и облегчает аудит выданных доверенностей.

12. Сводный перечень полномочий: чек-лист для составителя

Подача отчётности и заявлений: декларации, уведомления, заявления о зачёте/возврате, ходатайства, пояснения. Получение документов от ФНС: требования, акты, решения, справки, выписки. Постановка и снятие с учёта по основаниям статьи 83 НК РФ. Сопровождение мероприятий налогового контроля: ознакомление, представление документов, присутствие при осмотрах и выемке, заявление ходатайств. Возражения на акты проверок и участие в их рассмотрении. Досудебное обжалование (апелляционные жалобы и жалобы в УФНС/ФНС). Судебное обжалование (с прямым перечислением прав по статье 62 АПК РФ или статье 56 КАС РФ). Электронное взаимодействие через МЧД. Защита по делам об административных правонарушениях по статье 25.5 КоАП РФ.

Заключение

Полномочия представителя в налоговых правоотношениях — это не «общий» объём, а исчерпывающий перечень конкретных действий. Грамотно составленная доверенность включает полномочия, необходимые и достаточные для выполнения поручения, с прямыми ссылками на нормы НК РФ и со специально оговорёнными правами там, где этого требует закон. Передоверие — отдельная тема, требующая прямого указания. Электронные полномочия удостоверяются МЧД. Игнорирование этих правил ведёт к двум типам последствий: отказу налогового органа в принятии документов и злоупотреблениям представителя за пределами поручения. Оба последствия предотвратимы — точностью и осмотрительностью при составлении доверенности.

Вопросы и ответы