В российском праве выход участника из общества с ограниченной ответственностью представляет собой не одну, а целую группу юридических механизмов, отличающихся по правовой природе, требованиям к оформлению, срокам, последствиям для корпоративной структуры и налогообложению. 

Практически значимыми являются: добровольный выход с выплатой действительной стоимости доли, либо с последующим отказом от нее выходящим участников; распределение доли, перешедшей к обществу; погашение такой доли с уменьшением уставного капитала; отчуждение доли участникам, обществу или третьим лицам за плату или безвозмездно; а также принудительные способы прекращения участия.

Для правильного оценка выбора сценария выхода важны: содержание устава, баланс интересов кредиторов, оценка налоговых последствий, соблюдение процессуальных и регистрационных сроков, а также запреты и ограничения (включая невозможность выхода единственного участника).

Базовая формула выхода закреплена в статье 26 Закона об ООО: участник вправе выйти из общества путем подачи нотариально удостоверенного заявления, если такая возможность предусмотрена уставом. Помимо положений устава, действующее регулирование допускает предоставление права на выход решением общего собрания.

Ключевой момент перехода доли к обществу наступает с момента нотариального удостоверения заявления о выходе, после чего нотариус в установленном Законом № 129-ФЗ порядке направляет сведения в регистрирующий орган для внесения записи в ЕГРЮЛ. С указанного момента у выбывающего участника возникает денежное требование к обществу о выплате действительной стоимости доли.

Выплата действительной стоимости доли

Действительная стоимость рассчитывается исходя из величины чистых активов общества, определенной по данным бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате удостоверения заявления о выходе, пропорционально размеру доли. Для целей обоснованности расчета допустимо использовать промежуточную отчетность, составленную по правилам Закона о бухгалтерском учете, с соблюдением требований к оформлению и утверждению такой отчетности (Письма Минфина России от 02.12.2020 N 03-04-06/105281, от 29.01.2019 N 03-04-05/5074, от 06.12.2018 N 03-04-07/88812). 

Исполнение обязанности по выплате законом установлено в ограниченные сроки: по общему правилу — в течение трех месяцев со дня возникновения обязанности, при этом устав может предусматривать более длительный период, но он не может превышать одного года. 

Допускается по соглашению сторон передача имущества в счет исполнения денежного обязательства, если это не запрещено уставом и не нарушает права кредиторов. В случае просрочки применяются общие последствия исполнения денежных обязательств, включая начисление процентов по статье 395 ГК РФ.

Доход, полученный участником при выходе из российской организации, не облагается НДФЛ, если доля в уставном капитале непрерывно принадлежала данному физлицу на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет и сумма дохода не превышает 50 млн руб. за календарный год (ст. 217 НК РФ).

Расчет чистых активов и доказательная база

Поскольку действительная стоимость доли производна от величины чистых активов, особое значение имеют корректность и своевременность бухгалтерской отчетности. Закон о бухгалтерском учете допускает составление промежуточной отчетности, которая может служить базой для расчета при условии соблюдения учетной политики и требований к утверждению отчетности.

При наличии существенных событий между отчетной датой и датой нотариального удостоверения заявления о выходе рекомендуется документально фиксировать такую динамику и, при необходимости, обновлять расчет, чтобы снизить риск споров о размере действительной стоимости.

Комбинации и расчетные техники

В практике допустим зачет взаимных требований: например, встречное требование участника к обществу по займу может быть зачтено в счет обязательства по выплате действительной стоимости доли согласно статье 410 ГК РФ при отсутствии запретов в уставе и с учетом интересов кредиторов.

Возможна конвертация требования по действительной стоимости в вклад в имущество общества или дополнительный вклад в уставный капитал при последующем увеличении, но такие решения требуют тщательной настройки корпоративных процедур и оценки налоговых последствий. Любые комбинации должны исключать видимость направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Отказ участника от получения действительной стоимости доли

В некоторых случаях выходящий участник добровольно отказывается от выплаты причитающейся ему действительной стоимости доли и возникает вопрос правильного юридического оформления такого отказа.

В арсенале корпоративной практики устойчиво применяется конструкция прощения долга: после того как у общества возникла обязанность по выплате действительной стоимости доли, участник может отказаться от ее получения посредством соглашения о прекращении обязательства по статье 415 ГК РФ при условии, что это не нарушает права и законные интересы других лиц, включая кредиторов.

Правовой эффект — прекращение обязательства, а доля остается у общества до решения вопроса о ее дальнейшем правовом статусе.

Налоговые последствия при этом предсказуемы: у общества возникает внереализационный доход в сумме прощенной задолженности, облагаемый налогом на прибыль организаций по правилам главы 25 НК РФ; у бывшего участника — физического лица, простившего долг, дохода не возникает, поскольку денежные средства или иное имущество не получены, следовательно, объект налогообложения по НДФЛ отсутствует. НДС в рассматриваемой связке не начисляется, поскольку реализация товаров, работ или услуг не происходит, а операции с долями участия освобождены от НДС в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Судьба доли, перешедшей к обществу: распределение между участниками

Когда доля переходит к обществу вследствие выхода участника, законодатель предписывает в течение одного года распорядиться ею. Для случаев перехода доли к обществу на основаниях, указанных в статье 24 Закона об ООО (включая выход), действует императив о распределении этой доли между всеми участниками пропорционально их долям, если иное не предусмотрено уставом. Решение оформляется протоколом общего собрания, нотариус удостоверяет изменение состава и размеров долей и направляет сведения в ЕГРЮЛ.

В налоговом аспекте позиция Минфина России выражена в том, что у оставшихся участников возникает налогооблагаемый доход в виде действительной стоимости полученной доли, определяемой по данным бухгалтерской отчетности общества, подлежащий обложению НДФЛ или налогом на прибыль в зависимости от статуса участника, по ставкам, действующим на дату получения дохода (Письмо от 15.03.2013 N 03-04-06/8031).

Вместе с тем судебная практика знает и противоположный подход: увеличение доли участия вследствие перераспределения не сопровождается получением имущества в смысле статьи 211 НК РФ и не образует экономической выгоды в понимании статьи 41 НК РФ, следовательно, объект обложения отсутствует. Применение этой позиции снижает налоговую нагрузку, но несет повышенный риск спора с налоговым органом ввиду устойчивой фискальной позиции финансового ведомства. НДС при распределении доли не возникает.

Погашение доли с уменьшением уставного капитала

Альтернативным распределению вариантом является погашение доли, принадлежащей обществу, с одновременным уменьшением уставного капитала на ее номинальную стоимость (ст. 20 Закона об ООО № 14‑ФЗ).  

Процедура требует принятия решения общим собранием большинством не менее двух третей голосов, уведомления регистрирующего органа в течение трех рабочих дней с даты принятия решения о снижении уставного капитала, публикации сообщения в установленном порядке и уведомления кредиторов с предоставлением им срока для предъявления требований.

Закон об ООО и ГК РФ предписывают завершение регистрационных действий после истечения срока для требований кредиторов и при отсутствии препятствий. На практике весь цикл занимает несколько месяцев.

Для целей налогообложения у общества при предварительном отказе участника от выплаты действительной стоимости доли фиксируется внереализационный доход от прощенной задолженности, а у оставшихся участников налоговая база по НДФЛ при простом «процентном» увеличении доли без выплат не формируется, что подтверждается разъяснениями Минфина в части отсутствия материальной выгоды у физических лиц в такой конфигурации. НДС не начисляется.

Продажа доли участникам, обществу или третьим лицам

Отчуждение доли — самый универсальный способ прекратить участие без механизма статьи 26. Продажа доли другим участникам инициируется по правилам устава с учетом требований о согласии и/или преимущественном праве покупки, юридически оформляется нотариально удостоверенным договором, а нотариус обеспечивает внесение сведений в ЕГРЮЛ.

Продажа доли третьему лицу допустима, если уставом предусмотрено, и при соблюдении обязательной процедуры реализации преимущественного права (ст. 21 п. 4–6, Закона об ООО № 14‑ФЗ). Продажа доли самому обществу возможна в пределах статьи 23 Закона об ООО при двух ключевых условиях: цена не должна превышать действительную стоимость доли, а стоимость чистых активов общества после приобретения не должна быть ниже суммы уставного капитала и резервов. Приобретенная обществом доля в этом случае подлежит реализации участникам или третьим лицам в течение года либо погашению с уменьшением уставного капитала (ст. 23 п. 2, п. 3, п. 4, п. 5; ст. 24 п. 2; ст. 20 Закона об ООО № 14‑ФЗ). В цену сделки разумно закладывать ориентир на рыночную или действительную стоимость доли, поскольку существенное отклонение может квалифицироваться как получение необоснованной налоговой выгоды с соответствующей корректировкой налоговой базы по принципу статьи 54.1 НК РФ.

Налоговые последствия для продавца-физического лица сводятся к исчислению НДФЛ с финансового результата как разницы между ценой продажи и документально подтвержденными расходами на приобретение доли. При продаже обществу оно выступает налоговым агентом и удерживает НДФЛ при выплате; при продаже иным физическим лицам обязанность по декларированию и уплате налога несет сам продавец.

У покупателей-участников доход не возникает в момент приобретения, расходы на покупку учитываются при последующей реализации. У общества расходы на приобретение собственной доли не признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, как операция с собственным капиталом; последующее безвозмездное распределение такой доли между участниками или ее погашение также не образуют облагаемого дохода при отсутствии встречной оплаты. НДС в операциях с долями участия не начисляется. Согласие иных участников и соблюдение предусмотренной уставом процедуры одобрения сделок существенны для действительности отчуждения.

Дарение доли участникам и иным лицам

Безвозмездное отчуждение доли другому участнику общества возможно при наличии закрепленного в уставе разрешения на «иные» способы отчуждения, соблюдении установленного уставом порядка согласований и обязательного нотариального удостоверения договора дарения.

Дарение доли третьему лицу также относится к допустимым способам, если это прямо разрешено уставом и не нарушает преимущественных прав. Налоговые последствия для дарителя отсутствуют, тогда как у одаряемого физического лица формируется доход в натуральной форме в размере рыночной стоимости доли на дату дарения, облагаемый НДФЛ по ставкам, установленным главой 23 НК РФ, за исключением случаев безвозмездного получения от близкого родственника, когда применяется освобождение по пункту 18.1 статьи 217 НК РФ. НДС по таким операциям также не исчисляется.

В последующем стоимость полученной безвозмездно доли учитывается у одаряемого при определении налоговой базы при ее продаже по правилам статьи 220 НК РФ.

Согласие супруга и нотариальное удостоверение

Сделки по распоряжению долей участия в уставном капитале подлежат обязательному нотариальному удостоверению, а заявления о выходе из общества — нотариальному удостоверению и последующему направлению сведений нотариусом в регистрирующий орган. Если доля была приобретена в браке и относится к совместной собственности супругов, требуется нотариально удостоверенное согласие супруга на совершение сделки по отчуждению доли, а также на подачу заявления о выходе, поскольку все эти действия затрагивают совместное имущество (ст. 35 СК РФ; ст. 26 п. 1, ст. 21 п. 11 Закона об ООО № 14‑ФЗ).

Исключения возможны при наличии брачного договора с иным режимом имущества или доказательств личного характера приобретения доли. Несоблюдение правила о согласии супруга порождает риск оспаривания сделки по основаниям статьи 35 Семейного кодекса РФ.

Документальное и регистрационное сопровождение

Практически в любом из указанных механизмов потребуется решение общего собрания участников в объеме, соответствующем выбранной модели:

• для предоставления права на выход — единогласное решение с указанием конкретного участника и срока реализации права; 
• для распределения доли, принадлежащей обществу, — решение о распределении и утверждение новой структуры долей; 
• для уменьшения уставного капитала — решение об уменьшении и утверждение новой редакции устава с прохождением всех уведомительных стадий;
• для продажи или дарения — решения о согласии на отчуждение и, при покупке обществом, решение о приобретении доли и последующем распоряжении ею.

Нотариально удостоверяются заявления о выходе, договоры отчуждения долей и изменения в составе и размерах долей

Нотариус обеспечивает подачу сведений в ЕГРЮЛ по правилам Закона № 129-ФЗ; при изменении устава подается заявление по форме, действующей на дату подачи, и новая редакция устава.

При уменьшении уставного капитала необходимо публиковать сообщение в официальном издании, уведомлять кредиторов и выдерживать срок для предъявления требований (ст. 20 п. 3–5 Закона об ООО № 14‑ФЗ). Соблюдение процессуальных сроков, установленных законом, критично для законности процедуры.

Налоговые аспекты и споры

Во всех вариантах отсутствует НДС, поскольку операции с долями не признаются реализацией товаров (работ, услуг) и прямо освобождены от налогообложения.  

Налог на прибыль организаций возникает у общества при прощении долга по действительной стоимости доли как внереализационный доход.

Для физических лиц-участников налогообложение зависит от характера операции: при продаже — по финансовому результату с возможностью учесть подтвержденные расходы; при дарении — у одаряемого, за исключением освобождения для близких родственников; при перераспределении доли, принадлежащей обществу, — наличествует расхождение подходов между Минфином, настаивающим на признании дохода в натуральной форме исходя из действительной стоимости распределенной доли, и частью судебной практики, отрицающей наличие объекта налогообложения ввиду отсутствия экономической выгоды в смысле статей 41 и 211 НК РФ.

Оценка налогового риска и соответствующая документация — неизбежный элемент подготовки сделки. Отдельно следует учитывать правила статьи 54.1 НК РФ, делающие уязвимыми заниженные или экономически не объяснимые цены в сделках с долями.

Специальные и принудительные сценарии

Помимо добровольных способов, возможен принудительный выход участника по решению суда при наличии грубых нарушений обязанностей, делающих деятельность общества невозможной или существенно ее затрудняющих; в этом случае доля также переходит к обществу с последующей выплатой действительной стоимости и дальнейшим распоряжением долей по правилам статьи 24 Закона об ООО.

Существуют также ситуации универсального правопреемства, обращения взыскания на долю, ликвидации или реорганизации, которые приводят к прекращению участия по иным основаниям, но эти случаи не являются «выходом» в узком смысле и требуют отдельного анализа.

Важным практическим ограничением является невозможность сохранить статус ООО без единственного участника: если последний участник намерен прекратить участие, это достигается путем отчуждения доли иному лицу либо через реорганизацию или ликвидацию, поскольку механика статьи 26 к единственному участнику неприменима в отсутствие иных участников.

Сроки, риски и контроль

Для добровольного выхода критичны сроки нотариального удостоверения, передачи сведений в ЕГРЮЛ, выплаты действительной стоимости либо оформления прощения долга, а также годичный срок на распоряжение долей, принадлежащих обществу.

Для уменьшения уставного капитала обязательны сроки уведомления регистрирующего органа и кредиторов и выдерживание минимального периода до регистрации изменений. Несоблюдение сроков и процедур влечет риск отказов в регистрации, оспаривания решений, налоговых претензий и, в крайних случаях, субсидиарной ответственности контролирующих лиц при создании предбанкротных ситуаций искусственными операциями с долями.

Практическая дорожная карта выбора варианта

Если устав или единогласное решение предоставляют право на выход, участник подает нотариусу заявление, общество рассчитывает действительную стоимость по данным последней отчетной даты, далее либо выплачивает ее в срок, либо заключает соглашение о прощении долга, после чего общество в течение года распределяет долю между участниками или гасит ее с уменьшением уставного капитала, соблюдая всю кредиторскую и регистрационную процедуру.

Если устав не допускает выхода, предпочтительны отчуждение доли заинтересованным участникам либо обществу при соблюдении ограничений по цене и чистым активам, с последующей судьбой доли у общества, как предусмотрено законом.

При выборе дарения учитываются согласия участников и супруга, а также налоговые последствия у одаряемых.

Во всех вариантах обязательны нотариальные действия, корректно оформленные корпоративные решения и заблаговременная оценка налоговых последствий, включая подготовку доказательств рыночности цены для минимизации претензий по статье 54.1 НК РФ.

Вывод

Правильная архитектура выхода участника из ООО строится на выбранной цели, уставных ограничениях, финансовых метриках общества и допустимом уровне налогового риска.

Добровольный выход с последующим отказом от выплаты и распределением доли либо уменьшением капитала обеспечивает быстрый и прозрачный результат при добросовестном оформлении, продажа — гибкость ценообразования и настраиваемую смену состава участников, дарение — безвозмездную сделку с компенсирующими налоговыми эффектами у получателя.